許小軍：淺說虛開普通發(fā)票罪

最近，筆者接觸了一起虛開普通發(fā)票罪的刑事案件。當(dāng)事人在向筆者介紹時(shí)總是隱含地認(rèn)為該行為不構(gòu)成犯罪，當(dāng)然也體現(xiàn)出當(dāng)事人對虛開普通發(fā)票行為構(gòu)成犯罪的認(rèn)識(shí)不足。

普通發(fā)票不具有抵扣功能，虛開普通發(fā)票造成少繳稅款的行為常常被歸于逃稅罪或者非法出售發(fā)票罪，加之生活中大家對虛開增值專用發(fā)票會(huì)被追究刑事責(zé)任認(rèn)識(shí)較為清晰，對虛開普通發(fā)票行為被追究刑事責(zé)任的認(rèn)識(shí)不足，因此使得大家有一種法不責(zé)眾的普遍心理。但法律就是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，?yán)肅的，一旦嚴(yán)格執(zhí)行，不能因?yàn)樽约旱恼J(rèn)識(shí)不足或者法不責(zé)眾而成為“護(hù)身符”。

虛開普通發(fā)票罪是《刑法》修正案八才增加的罪名，單位和個(gè)人都可以構(gòu)成本罪的行為主體。

何為虛開發(fā)票的行為?根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十二條之規(guī)定：為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票、讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票、介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票都是虛開發(fā)票行為。

比如：一完全沒有發(fā)生任何業(yè)務(wù)的情況下，虛開發(fā)票用于銷售盈利;二雖然發(fā)生了真實(shí)的銷售行為，但是案外人因?yàn)槿狈Y質(zhì)，無法開具發(fā)票，借用他方公司開具，而他方公司在實(shí)際交易中沒有任何參與行為，唯一的行為就是向案外人收取開票手續(xù)費(fèi)以自己的名義給開票的行為。

所以只要自己沒有真實(shí)的交易發(fā)生，當(dāng)事人是不能隨意開具發(fā)票，不管是機(jī)打發(fā)票還是增值稅普通發(fā)票，只要開具了，就可能會(huì)觸犯虛開發(fā)票罪。

何種程度才構(gòu)成刑事立案呢?根據(jù)2011年11月14日最高人民檢察院、公安部《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)的補(bǔ)充規(guī)定》 二、在《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)(二)》中增加第六十一條之一：[虛開發(fā)票案 (刑法第二百零五條之一)]虛開刑法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴：(一)虛開發(fā)票一百份以上或者虛開金額累計(jì)在四十萬元以上的;(二)雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但五年內(nèi)因虛開發(fā)票行為受過行政處罰二次以上，又虛開發(fā)票的;(三)其他情節(jié)嚴(yán)重的情形。

如何量刑呢?我國現(xiàn)行《刑法》第二百零五條之一規(guī)定：“虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金;情節(jié)特別嚴(yán)重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照前款的規(guī)定處罰。”(文/湖南君杰律師事務(wù)所許小軍律師)

【現(xiàn)實(shí)解析】

筆者接觸到虛開發(fā)票罪的案例就是某人力資源公司幫助企業(yè)代發(fā)工資等行為導(dǎo)致的犯罪。那我們來看一下，企業(yè)通過這類人力資源(勞務(wù))公司代發(fā)業(yè)務(wù)費(fèi)用方式，又存在哪些法律風(fēng)險(xiǎn)呢?

情形一：通過“代發(fā)”逃避社保繳納

由于某些勞務(wù)公司在一些地方得到了政策，即勞務(wù)公司給個(gè)人發(fā)放報(bào)酬，可以按經(jīng)營所得進(jìn)行核定征收，稅率最高在3.5%，每月金額小甚至在0.6%——1.8%左右。此時(shí)，部分公司為了規(guī)避個(gè)稅基數(shù)和社?；鶖?shù)不一致的問題，G公司只就愿意繳納社保的工資給個(gè)人發(fā)放工資，剩余的通過勞務(wù)公司以代發(fā)業(yè)務(wù)費(fèi)用的形式支付給個(gè)人，勞務(wù)公司按經(jīng)營所得核定征收扣稅后發(fā)放給個(gè)人，此時(shí)，勞務(wù)公司向個(gè)人支付剩余金額中，有些這些個(gè)人和G公司發(fā)放工資的個(gè)人是同一人，有些可能就是勞務(wù)公司自己找的人，實(shí)際和M公司發(fā)放公司的個(gè)人不一致。

但是，不管這兩個(gè)個(gè)人一致還是不一致，這種規(guī)避社保的方式中，勞務(wù)公司給G公司開的所謂“代發(fā)業(yè)務(wù)費(fèi)用”的發(fā)票都涉嫌虛開。因?yàn)樵谝恢碌那闆r下，個(gè)人在成為G公司雇員的前提下，是不可能同時(shí)構(gòu)成經(jīng)營所得的服務(wù)關(guān)系，這類發(fā)票就涉嫌虛開。如果這兩個(gè)個(gè)人又不一致，那就是100%界定為接受虛開。

大家一定要注意，不是票是真的就沒問題。虛開的定性直接和真實(shí)法律關(guān)系密切相關(guān)。所以，這種以勞務(wù)公司代發(fā)業(yè)務(wù)費(fèi)用形式進(jìn)行社保稅收籌劃的模式，完全是失敗的，因?yàn)槠湟呀?jīng)觸犯了虛開發(fā)票這道高壓線。

情形二：通過“代發(fā)”規(guī)避獎(jiǎng)金個(gè)稅

這種模式用的和社保規(guī)避模式一模一樣。有些勞務(wù)公司就公開給企業(yè)宣傳這種方式可以進(jìn)行個(gè)稅籌劃，把45%的稅負(fù)降到3.5%以下。比如，M公司年底要給高管發(fā)500萬獎(jiǎng)金，直接發(fā)要按45%交稅，那就用勞務(wù)公司代發(fā)業(yè)務(wù)費(fèi)用形式進(jìn)行個(gè)稅籌劃，稅負(fù)最高4.5%。

此時(shí)，如果做得簡單粗暴一些就是，勞務(wù)公司后面的個(gè)人和M公司的個(gè)人是一個(gè)人，反正經(jīng)營所得也不會(huì)總納稅。有些人覺得謹(jǐn)慎一些，勞務(wù)公司后面的個(gè)人不用這個(gè)高管，而用其他人。無論是同一個(gè)人還是其他人，這種情形100%屬于典型的虛開行為。

情形三：通過“代發(fā)”進(jìn)行服務(wù)合同稅收籌劃

這一類主要是F公司和個(gè)人之間不是雇傭的勞動(dòng)合同關(guān)系，而是服務(wù)合同關(guān)系，比如F公司找個(gè)人為其提供臨時(shí)的裝卸搬運(yùn)服務(wù)、打井服務(wù)、臨時(shí)演員服務(wù)等。當(dāng)然，有些個(gè)人提供的服務(wù)本身就屬于經(jīng)營所得，而有些服務(wù)可能屬于勞務(wù)報(bào)酬，直接在當(dāng)?shù)亻_票代扣稅太高，且年度終了還要按綜合所得合并納稅。因此，F(xiàn)公司會(huì)通過勞務(wù)公司以代發(fā)業(yè)務(wù)費(fèi)用形式給個(gè)人，由勞務(wù)公司支付給個(gè)人時(shí)，直接按經(jīng)營所得核定征收，稅負(fù)大幅下降。

這種類型的籌劃中，和F公司簽訂服務(wù)合同的個(gè)人往往和勞務(wù)公司實(shí)際代發(fā)費(fèi)用并代扣個(gè)稅的個(gè)人是一致的。這一類交易從寬來看，可以不按虛開來定性。但是，我們提醒企業(yè)注意的是：這類發(fā)票屬于不合規(guī)發(fā)票，其理由如下：

一，我們上面就說過了，按照目前的稅收政策，在人力資源服務(wù)差額開票的項(xiàng)目中，只有代發(fā)工資、社保、公積金可以，根本沒有代發(fā)這類所謂經(jīng)營所得的開票項(xiàng)目。因此，這種發(fā)票屬于開票代碼和商品勞務(wù)名稱不符合的不合規(guī)發(fā)票，按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務(wù)總局2018年28號(hào))，這類發(fā)票是不允許稅前列支的。

二，由于人力資源服務(wù)公司是代發(fā)經(jīng)營所得，則F公司和個(gè)人之間存在的是服務(wù)合同關(guān)系，不是雇傭合同關(guān)系，即使人力資源公司可以代發(fā)這部分費(fèi)用，但不改變F公司和個(gè)人之間的服務(wù)合同關(guān)系。既然是服務(wù)合同，那就應(yīng)該是個(gè)人到稅務(wù)局代開發(fā)票給F公司(這個(gè)和代發(fā)工資、社保不一樣，因?yàn)楣べY本身就不需要開票)。